W dobie czwartej rewolucji przemysłowej pracodawcy co raz częściej poszukują nowoczesnych metod wynagradzania pracowników. W tym celu rozważana jest możliwość korzystania z programu komputerowego o nazwie Socaptoken. stanowiącego usługę dostępu do oprogramowania IT, świadczoną przez aplikacje SoCap Wallet oferujący usługi: przechowywanie tokenów, transfer tokenów pomiędzy wirtualnymi portfelami, dostęp do oprogramowania pozwalającego na m. in. wysyłanie i odbieganie wiadomości tekstowych, w tym przesyłanie wiadomości multimedialnych. Na tym tle w praktyce powstaje pytanie, czy pracodawca ma możliwość wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne świadczenia oferowanego pracownikom w postaci zakupu po cenie niższej niż detaliczna licencji na korzystanie z wymienionego oprogramowania. W kwestii tej wypowiedział się Sąd Okręgowy w Warszawie w wyroku z 12 marca 2024 r., XXI U 595/23, w związku z odwołaniem pracodawcy od decyzji ZUS, w której takie działanie uznano za nieprawidłowe. W uzasadnieniu decyzji organ rentowy przyznał, że w myśl § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenie Ministra Pracy I Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, podstawy wymiaru składek nie stanowią korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne artykułów, przedmiotów lub usług. Jednakże zdaniem ZUS umożliwienie pracownikom zakupienia licencji uprawniającej do korzystania z programu komputerowego Socaptoken, nie spełnia kryteriów przewidzianych w rozporządzeniu. W ocenie organu rentowy licencja oprogramowania to zezwolenie na wykonywanie jakiegoś zawodu lub na produkowanie opatentowanego przez kogoś wyrobu albo na korzystanie z czyjegoś dzieła chronionego prawem autorskim (wg słownika PWN), a nie artykuł, przedmiot lub usługa, o których mowa w § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia składkowego, a tym samym wartość dostępu do programu komputerowego w części finansowanej przez pracodawcę powinna stanowić podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne. Sąd Okręgowy Warszawie uznał stanowisko organu rentowego jest rażąco błędne i nie zasługujące na uwzględnienie. Sąd ten orzekł, że zakup dostępu do programu komputerowego tj. licencji, traktowane winno być jako zakup usługi. Bez znaczenia pozostaje więc brak wskazania wprost „licencji” w § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia składkowego, skoro licencja taka winna być traktowana na równi z zakupem usługi. Orzeczenie Sądu Okręgowego w pełni zasługuje na akceptację.
Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe pracowników stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu m.in. zatrudnienia w ramach stosunku pracy. Za przychody ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznaje się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty bez względu na źródło finansowania tych wpłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wartość została z góry ustalona. Jednocześnie w art. 18 ust. 2 u.s.u.s. przewiduje się, że w podstawie wymiaru składek na te ubezpieczenia nie uwzględnia się wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną oraz zasiłków. Poza świadczeniami wskazanymi bezpośrednio w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, ustalając podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pomija się świadczenia przewidziane w rozporządzeniu z 1998 r.
W myśl § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia z 1998 r., podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe nie stanowią korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług oraz korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji. Z treści cytowanego przepisu wyraźnie wynika, że pod pewnymi warunkami różnica pomiędzy ceną rynkową określonego towaru lub usługi, które nabywa pracodawca a ceną po jakiej dobra te są oferowane przez pracodawcę pracownikowi nie jest wliczana do postawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne. Wyłączenie z postawy wymiaru składek korzyści materialnej w postaci różnicy pomiędzy wskazanymi cenami jest dopuszczalne w razie łącznego spełnienia następujących przesłanek: 1) prawo zakupu po niższych cenach określonych artykułów, przedmiotów lub usług wynika z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu oraz 2) pracownik jest zobowiązany do ponoszenia części kosztów związanych z zakupem określonych artykułów, przedmiotów lub usług. Zważywszy iż w przepisach rozporządzenia z 1998 r. nie ma żadnych zastrzeżeń co do stopnia udziału pracownika w ponoszeniu kosztów związanych z zakupem określonych artykułów, towarów lub usług, należy przyjąć, że warunek ten jest spełniony także w razie, gdy partycypowanie pracownika w pokryciu tego rodzaju kosztów zakupu ma charakter symboliczny. Warto zauważyć, że uzyskanie korzyści materialnych w związku z uprawnieniem do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług odnoszą się do pracownika, nie zaś do pracodawcy. To pracownik musi uzyskać korzyść materialną poprzez uzyskanie towaru lub usługi po cenie niższej niż detaliczna.
Zdaniem ZUS pracownik ma możliwość skorzystania z wyłączenia przewidzianego w § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia z 1998 r. wówczas, gdy pracodawca dokona zakupu towarów, przedmiotów lub usług i udostępni je pracownikowi po cenie niższej od tej, do której uiszczenia pracownik zobowiązany byłby w przypadku osobistego (uzyskanego w oderwaniu od zatrudnienia) nabycia tychże dóbr.
Postanowienia dotyczące korzyści materialnych przewidzianych w § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia z 1998 r. powinny być zamieszczone w szczególności układzie zbiorowym pracy. Wymóg ten ma charakter bezwzględny. Brak w układzie zbiorowym pracy takiego postanowienia powoduje, że pominięcie w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne korzyści materialnej związanej z udostępnionym oprogramowaniem jest niedopuszczalne.
Należy zauważyć, że w § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia z 1998 r. jest mowa o uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne artykułów, przedmiotów lub usług. W przepisach ubezpieczeniowych nie ma legalnych definicji użytych pojęć.
W języku potocznym przez „artykuł” rozumie się rzecz, którą się sprzedaje lub kupuje; produkt, wyrób, towar (Szymczak, 1993, I, s. 83). Określenie „przedmiot” w języku polskim oznacza rzecz postrzeganą zmysłem jako odrębny element rzeczywistości; wytwór pracy ludzkiej (Szymczak, 1993, II, s. 965). Natomiast sformułowanie „usługa” oznacza działalność, której celem jest zaspakajanie różnorodnych ludzkich potrzeb, prowadzona przez osoby mające odpowiednie kwalifikacje oraz dysponujące odpowiednim sprzętem, pomieszczeniem, przyrządami itp. (Zgółkowa, 2003, s. 283).
W kontekście przepisów ubezpieczeniowych, jak słusznie zauważył Sąd Okręgowy, istotniejsze znaczenie ma sposób pojmowania określenia „usługi” w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W art. 5 ust.1 tej ustawy mowa jest o „odpłatnym świadczeniu usług”. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Na tle przytoczonych przypisów przyjmuje się, że usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, niebędące dostawą towarów. Chodzi zatem o każdą czynność wykonywaną przez podatnika za wynagrodzeniem, której efektem jest świadczenie na rzecz drugiego podmiotu. Za świadczenie usług należy uznać także przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, które obejmuje rozporządzenie każdego rodzaju przedmiotem praw autorskich lub praw własności intelektualnej (Bartosiewicz, 2022, nb. 7). W tym samym duchu wypowiada się J. Matarewicz stwierdzając, że każda czynność niebędąca dostawą towarów, wykonana za wynagrodzeniem na rzecz innego podmiotu, stanowi świadczenie usług. Przykładowo usługą podlegającą opodatkowaniu VAT może być przejęcie pracowników za wynagrodzeniem w trybie art. 23(1) k.p., w przypadku gdy wynagrodzenie ma rekompensować przejęcie zobowiązań przez przejmującego (Matarewicz, 2023)7.
Elementem koniecznym do uznania, że umowa obejmowała świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., jest wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia”. Innymi słowy, by można było mówić o świadczeniu usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. winien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyść. Jeżeli jest ktoś, kto odnosi lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem dane świadczenie należy kwalifikować jako usługę. Przy czym osobą odnoszącą korzyści musi być inny podmiot niż wykonujący usługę.
W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. świadczeniem usługi jest przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Wartości niematerialne i prawne to przede wszystkim wszelkiego rodzaju prawa tzw. własności intelektualnej, w tym: 1) prawa autorskie; 2) prawa pokrewne (prawa do artystycznych wykonań, prawa do fonogramów i wideogramów, prawa do nadań programów oraz prawa do pierwszych wydań oraz wydań naukowych i krytycznych); 3) prawa własności przemysłowej (prawo do wynalazków, znaków towarowych, topografii układów scalonych, wzorów przemysłowych oraz użytkowych). Korzystanie z wartości niematerialnych i może odbywać się poprzez uzyskanie od ich podmiotu prawa do używania ich na określonych polach eksploatacji, czyli uzyskanie licencji (sublicencji). Czynność taka – udzielenie licencji – nie jest wprost wskazana jako podlegająca opodatkowaniu. Niewątpliwie jednak stanowi ona usługę, jest bowiem określonym świadczeniem. Jeżeli udzielenie licencji na korzystanie z praw własności intelektualnej jest odpłatne, to stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu (Bartosiewicz, 2022, nb. 18). Przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, jest świadczeniem usług. Nie jest ważne, czy w danym przypadku chodzi o sprzedaż praw, czy udzielenie licencji – niezależnie od formy w każdym z tych przypadków dochodzi do świadczenia usług (Matarewicz, 2023). W wyroku NSA z dnia 5 czerwca 2017 r., I FSK 1658/15 stwierdzono, że w sytuacji, gdy przedmiotem umowy z MEN było przekazanie szkołom/placówkom stosownego oprogramowania komputerowego wraz z udzieleniem do niego licencji oraz stosownymi dokumentami (m.in. licencjami) upoważniającymi do legalnego korzystania z tego oprogramowania – czynności te miały charakter usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u., w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. W tym samym duchu NSA wypowiedział się w wyroku z dnia 5 września 2017 r., I FSK 2319/15 orzekając, że zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. dostarczenie i udzielenie licencji na oprogramowanie jest uważane dla potrzeb tej ustawy za świadczenie usług, gdyż stanowi przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych. Tezę tę powtórzył WSA w Kielcach w wyroku z dnia 5 września 2019 r., I SA/Ke/ 237/19, w których stwierdził, że przeniesienie przez przedsiębiorcę autorskich praw majątkowych do pracy nagrodzonej w konkursie architektonicznym wpisuje się w definicję świadczenia usług, o której mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u.
Podsumowując, udzielanie określonemu podmiotowi licencji kwalifikowane jest jako świadczenie usługi. Nie ma podstaw by sformułowanie „usługi” interpretować inaczej na tle przepisów z zakresu ubezpieczeń społecznych. Należy zatem stwierdzić, że udostępnienie przez pracodawcę pracownikom oprogramowania, a ściślej licencji na korzystanie z oprogramowania, jest usługą w rozumieniu § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia z 1998 r. i w konsekwencji podlega wyłączeniu z przychodu, od którego należy uiszczać składki na ubezpieczenia społeczne. W wyroku SN z dnia 3 kwietnia 2008 r., II UK 172/07 stwierdzono, że wymowa normatywna § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia z 1998 r., prowadzi do wniosku, że wszelkie korzyści materialne uzyskiwane przez pracowników na zasadach wynikających z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu (…) nie wchodzą do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe. Oznacza to, że każde przysporzenie majątkowe (…) wypłacane pracownikom przez pracodawcę na podstawie aktów lub przepisów prawa pracy, podlegają wyłączeniu z podstawy wymiaru składek (§ 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia z 1998 r.).
Zgodnie z art. 81 ust. 1 ustawy dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, do ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne pracowników, stosuje się przepisy określające podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe tych osób. Z tym jednakże zastrzeżeniem, ze nie stosuje się wyłączeń wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną oraz nie stosuje się ograniczenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. Oznacza to, że co do zasady kwoty stanowiące podstawę składek na ubezpieczenia społeczne są brane pod uwagę przy wyliczaniu składek na ubezpieczenie zdrowotne. W konsekwencje wyłączenia przewidziane w § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia obejmują także składki na ubezpieczenie zdrowotne.
Konkludując, udostępnianie pracownikom licencji na korzystanie z oprogramowania po cenie niższej niż rynkowa pozwala pracodawcy na obniżenie kosztów związanych ze składkami na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. W efekcie stanowisko Sądu Okręgowego w Warszawie zasługuje na pozytywną ocenę.
Autor: Prof. UwB, dr hab. Iwona Sierocka, radca prawny
Powiązane artykuły
Brak komentarzy